Impostos 02

Noções introdutórias de Direito Tributário

Conceito de tributo
O Código Tributário Nacional (CTN) apresenta uma definição de tributo que,
apesar de algumas imprecisões1, é considerada adequada pelos teóricos do direito,
por denotar de forma didática seus principais elementos de caracterização:
Art. 3.º Tributo é toda prestação pecuniária compulsória, em moeda ou cujo valor nela se possa
exprimir, que não constitua sanção de ato ilícito, instituída em lei e cobrada mediante atividade
administrativa plenamente vinculada.

Isso significa que, ao contrário de um contrato, em que o devedor assume a obriga-
ção após a manifestação livre e consciente de sua própria vontade, o tributo é sempre
imposto pelo Estado através de uma lei. O obrigado – também chamado de sujeito
passivo da obrigação tributária – é posto na condição de devedor independente de sua
vontade, como esclarece Geraldo Ataliba (1977, p. 34), ao ensinar que: “[...] a obrigação
tributária nasce da vontade da lei, mediante ocorrência de um fato (fato imponível)
nela descrito. Não nasce, como as obrigações voluntárias (ex voluntate), da vontade das
partes. Esta é irrelevante para determinar o nascimento deste vínculo obrigacional”.

O tributo, assim, assemelha-se bastante a uma multa administrativa, uma vez que,
tal como esta, sempre envolve a obrigação de dar quantia certa em dinheiro ao Estado
em razão da ocorrência de um fato definido em lei. A multa, porém, diferencia-se do
tributo porque o fato que gera a obrigação de pagá-la é sempre ilícito (por exemplo,
estacionar em local proibido). O tributo, ao contrário, é cobrado em função de fatos
lícitos praticados pelo sujeito passivo (como, por exemplo, a venda de mercadorias ou
a prestação de serviços).

Portanto, pode-se definir tributo como uma obrigação de dar quantia certa em
dinheiro devida ao Estado em função da ocorrência de um fato lícito definido em lei
(denominado “fato gerador” ou hipótese de incidência tributária), que independe da
vontade do sujeito passivo e não constitui sanção de ato ilícito.

1
A definição tem sido criticada, entre outros aspectos, por não fazer referência ao Poder Público, enquanto ente credor, e devido à redundância da expressão
“prestação pecuniária em moeda” (AMARO, 2004, p. 19-25).

Esse material é parte integrante do Curso de Atualização do IESDE BRASIL S/A,
9
mais informações www.iesde.com.br

Espécies tributárias
O gênero tributo, de acordo com a teoria mais aceita no direito brasileiro, divide-se
em cinco espécies, que, por sua vez, diferenciam-se em função das características do
“fato gerador” e de outros elementos, como a destinação do produto da arrecadação e
a natureza restituível do valor pago pelo contribuinte.

Imposto
O imposto caracteriza-se por se tratar de um tributo que tem como fato gerador
uma conduta qualquer do contribuinte, independente de uma atuação ou atividade
estatal especificamente referida ao obrigado. Tem fundamento apenas na competên-
cia tributária da pessoa política (União, estado, Distrito Federal ou municípios). Por isso,
é considerado um tributo não-vinculado.

O artigo 16 do CTN define imposto da seguinte maneira:
Art. 16. Imposto é o tributo cuja obrigação tem por fato gerador uma situação independente de
qualquer atividade estatal específica, relativa ao contribuinte.

Para fins didáticos, os impostos podem ser classificados em:

impostos diretos – aqueles cujo encargo ou impacto financeiro é suportado
exclusivamente pelo contribuinte, sem que este o repasse a terceiro; exemplo:
Imposto de Renda (IR), Imposto Predial e Territorial Urbano (IPTU) e Imposto
sobre a Propriedade de Veículos Automotores (IPVA);

impostos indiretos – permitem, por suas características, a transferência do
respectivo encargo ou impacto financeiro a terceiros, mediante incorporação
no preço do bem; exemplo: Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI) e
Imposto sobre Circulação de Mercadorias e Prestação de Serviços (ICMS);

impostos pessoais – o seu valor é calculado ou variável em função de carac-
terísticas particulares do contribuinte; exemplo: IR;

impostos reais – a determinação do montante do imposto considera o valor
da coisa ou do bem; exemplo: IPTU e IPVA.

Nos impostos indiretos, devido à possibilidade de transferência do impacto finan-
Legislação Tributária

ceiro do tributo para terceiros, alguns autores diferenciam aquele que, nos termos da
lei, seria o contribuinte de direito do chamado contribuinte de fato, ou seja, a pessoa que
efetivamente arca com o custo do tributo.

Trata-se de diferenciação relevante para fins de repetição de indébitos, que é dis-
ciplinada pelo artigo 166 do CTN nos seguintes termos:

10 Esse material é parte integrante do Curso de Atualização do IESDE BRASIL S/A,

Art. 166. A restituição de tributos que comportem, por sua natureza, transferência do respectivo
encargo financeiro somente será feita a quem prove haver assumido o referido encargo, ou, no caso
de tê-lo transferido a terceiro, estar por este expressamente autorizado a recebê-la.

Segundo Carvalho (2000, p. 37-38), sob o aspecto jurídico, a partir do sistema de
repartição de competências tributárias previsto na Constituição Federal, os impostos
também podem ser assim classificados:

impostos que gravam o comércio exterior – Imposto de Importação e Im-
posto de Exportação, ambos da competência da União;

impostos sobre o patrimônio e a renda – Imposto de Renda, Imposto Terri-
torial Rural e o Imposto de Grandes Fortunas, de competência da União; o Im-
posto sobre a Propriedade de Veículos Automotores, dos Estados; e o Imposto
sobre a Propriedade Predial e Territorial Urbana, de competência municipal;

impostos sobre a transmissão, circulação e produção – Imposto sobre a
Transmissão Causa Mortis e Doação e o Imposto sobre Operações Relativas à
Circulação de Mercadorias e sobre Prestações de Serviços de Transporte Inte-
restadual e Intermunicipal e de Comunicações, da competência dos Estados; o
Imposto sobre Serviços de Qualquer Natureza e Imposto sobre Transmissão In-
tervivos, a qualquer título, por ato oneroso, de bens imóveis, por sua natureza
ou acessão física, e de direitos reais sobre bens imóveis, exceto os de garantia,
e cessão de direitos a sua aquisição, de competência municipal; Imposto sobre
Produtos Industrializados, Imposto sobre Operações de Crédito, Câmbio e Se-
guros, ou relativas a títulos ou valores mobiliários, de competência da União;

impostos extraordinários – que a União pode instituir, na iminência ou no
caso de guerra externa, compreendidos ou não em sua competência tribu-
tária, para serem suprimidos gradativamente, conforme cessem as causas de
sua criação;

impostos previamente indeterminados – os impostos resultantes do exer-
cício, pela União, da competência impositiva residual, por lei complementar e
desde que não sejam cumulativos com impostos já existentes. Noções introdutórias de Direito Tributário

Taxa
A taxa é um tributo que tem como fato gerador uma atividade estatal especifica-
mente relacionada ao contribuinte, que pode consistir no exercício do poder de polícia
(taxa de polícia) ou na prestação de um serviço público específico e divisível (taxa de
serviço), efetiva ou potencialmente utilizados pelo contribuinte. Trata-se, portanto, de
um tributo vinculado disciplinado pelo artigo 145, II, e 2.º, da Constituição Federal, e
pelos artigos 77 e seguintes do CTN:

11

Art. 77. As taxas cobradas pela União, pelos Estados, pelo Distrito Federal ou pelos Municípios, no
âmbito de suas respectivas atribuições, têm como fato gerador o exercício regular do poder de
polícia, ou a utilização, efetiva ou potencial, de serviço público específico e divisível, prestado ao
contribuinte ou posto à sua disposição.

Parágrafo único. A taxa não pode ter base de cálculo ou fato gerador idênticos aos que correspondam
a imposto nem ser calculada em função do capital das empresas.

Art. 78. Considera-se poder de polícia atividade da administração pública que, limitando ou
disciplinando direito, interesse ou liberdade, regula a prática de ato ou a abstenção de fato, em
razão de interesse público concernente à segurança, à higiene, à ordem, aos costumes, à disciplina
da produção e do mercado, ao exercício de atividades econômicas dependentes de concessão ou
autorização do Poder Público, à tranquilidade pública ou ao respeito à propriedade e aos direitos
individuais ou coletivos.

Parágrafo único. Considera-se regular o exercício do poder de polícia quando desempenhado pelo
órgão competente nos limites da lei aplicável, com observância do processo legal e, tratando-se de
atividade que a lei tenha como discricionária, sem abuso ou desvio de poder.

Art. 79. Os serviços públicos a que se refere o artigo 77 consideram-se:

I - utilizados pelo contribuinte:

a) efetivamente, quando por ele usufruídos a qualquer título;

b) potencialmente, quando, sendo de utilização compulsória, sejam postos à sua disposição
mediante atividade administrativa em efetivo funcionamento;

II - específicos, quando possam ser destacados em unidades autônomas de intervenção, de unidade,
ou de necessidades públicas;

III - divisíveis, quando suscetíveis de utilização, separadamente, por parte de cada um dos seus usuários.

Contribuição de melhoria
A contribuição de melhoria é o tributo vinculado que tem como fato gerador uma
atuação estatal indiretamente referida ao contribuinte, mais especificamente, uma va-
lorização imobiliária decorrente da construção de uma obra pública, apurada na forma
do artigo 82 do CTN:
Art. 82. A lei relativa à contribuição de melhoria observará os seguintes requisitos mínimos:

I - publicação prévia dos seguintes elementos:

a) memorial descritivo do projeto;

b) orçamento do custo da obra;

c) determinação da parcela do custo da obra a ser financiada pela contribuição;

d) delimitação da zona beneficiada;

e) determinação do fator de absorção do benefício da valorização para toda a zona ou para cada
uma das áreas diferenciadas, nela contidas;


II - fixação de prazo não inferior a 30 (trinta) dias, para impugnação pelos interessados, de qualquer
dos elementos referidos no inciso anterior;

III - regulamentação do processo administrativo de instrução e julgamento da impugnação a que se
refere o inciso anterior, sem prejuízo da sua apreciação judicial.

§1.º A contribuição relativa a cada imóvel será determinada pelo rateio da parcela do custo da obra
a que se refere a alínea “c”, do inciso I, pelos imóveis situados na zona beneficiada em função dos
respectivos fatores individuais de valorização.

§2.º Por ocasião do respectivo lançamento, cada contribuinte deverá ser notificado do montante da
contribuição, da forma e dos prazos de seu pagamento e dos elementos que integram o respectivo
cálculo.

Empréstimo compulsório
O empréstimo compulsório constitui um tributo caracterizado por sua natureza
restituível (o valor arrecadado, após decurso de determinado prazo definido em lei, deve
ser devolvido pelo Estado ao contribuinte) e por apresentar arrecadação vinculada a uma
das seguintes finalidades (previstas no art. 148 da Constituição):

fazer frente a despesas extraordinárias resultantes de calamidade pública,
guerra externa ou sua iminência; ou

para o custeio de investimento público urgente e de relevante interesse nacional.

Contribuições especiais
As contribuições especiais são tributos caracterizados não pelo fato gerador, mas
pela afetação da arrecadação, que é vinculada pela Constituição (art. 149) a uma das
seguintes finalidades: social em geral (denominada contribuição social geral2), custeio
da seguridade social (contribuição da seguridade social), intervenção no domínio eco-
nômico (contribuições interventivas) e no interesse de classes profissionais ou econômi-

cas (contribuições corporativas).

Síntese dos critérios de diferenciação
São três, portanto, os critérios de diferenciação utilizados pelos autores para dife-
renciar as espécies tributárias, sintetizados na tabela a seguir:

2
Parte da doutrina entende que não é juridicamente possível a instituição de contribuições sociais gerais. Estas, porém, tiveram sua constitucionalidade admi-
tida pelo Supremo Tribunal Federal no julgamento da Ação Direta de Inconstitucionalidade 2.556/DF.

13

Tabela 1 – Classificação constitucional dos tributos

(MARQUES, 2000, p. 225)
1.º critério: 2.º critério: 3.º critério:
Exigência constitucional de Exigência constitucio- Exigência constitucional
previsão legal de vincula- nal de previsão legal de previsão legal de resti-
Tributos identificados ção entre a materialidade de destinação especí- tuição do montante arre-
do antecedente normativo fica para o produto de cadado ao contribuinte,
e uma atividade estatal re- arrecadação ao cabo de determinado
ferida ao contribuinte período

Impostos Não Não Não
Taxas Sim Sim Não
Contribuições de melhoria Sim Não Não
Contribuições especiais Não Sim Não
Empréstimos compulsórios Não Sim Sim

Competência tributária
A Constituição Federal, a fim de evitar bitributação3 e insegurança jurídica aos
contribuintes, estabeleceu um sistema complexo de repartição de competências tri-
butárias, definindo de forma taxativa qual tributo cabe a cada ente federado em parti-
cular (União, estados, Distrito Federal e municípios).

Conceito e caracteres
A competência tributária nada mais é do que a aptidão para instituir tributos no
direito brasileiro. É prevista apenas no texto constitucional e, em razão disso, não pode
ser alterada pela legislação ordinária ou complementar.

Caracteriza-se ainda por ser:

Facultativa – salvo no caso do ICMS, entende-se que o seu exercício não é
obrigatório. Portanto, o Poder Público pode optar entre instituir, ou não, o tri-
buto de sua competência.

Privativa – a aptidão para instituir o tributo é exclusiva do ente federado con-
templado pela regra constitucional.

3
Ocorre bitributação quando mais de uma pessoa política (União, estados, Distrito Federal ou municípios) exige tributo idêntico sobre o mesmo fato gerador.


Indelegável – não pode ser transferida de um ente federado para outro, res-
salvada a atribuição das funções de arrecadar ou fiscalizar tributos, ou de exe-
cutar leis, serviços, atos ou decisões administrativas.

Irrenunciável – o ente federado não pode renunciar, total ou parcialmente, a
sua competência constitucional.

Incaducável – embora o crédito tributário e o direito de sua cobrança judicial
estejam sujeitos à extinção pelo decurso do tempo, devido à decadência e a
prescrição, a competência tributária não se perde em razão do não-exercício.

Competência da União
A União Federal tem competência para instituir os seguintes tributos:

taxas, em razão de serviços públicos federais e poder de polícia exercido no
âmbito de suas atribuições constitucionais (CF, art. 145, II);

contribuições de melhoria, em função de obras federais (CF, art. 145, III);

empréstimos compulsórios (CF, art. 148);

contribuições especiais (CF, art. 149);

Imposto de Importação – II (CF, art. 153, I);

Imposto de Exportação – IE (CF, art. 153, II);

Imposto de Renda e proventos de qualquer natureza – IR (CF, art. 153, III);

Imposto sobre Produtos Industrializados – IPI (CF, art. 153, IV);

Imposto sobre Operações de Crédito, Câmbio e Seguro, ou Relativas a Tí-
tulos ou Valores Mobiliários – IOF (CF, art. 153, V);

Imposto sobre a Propriedade Territorial Rural – ITR (CF, art. 153, VI); Noções introdutórias de Direito Tributário

Imposto sobre Grandes Fortunas (CF, art. 153, VII);

impostos extraordinários (CF, art. 154, II).

Por fim, cumpre destacar que também compete à União: (i) o exercício da chama-
da competência residual, que faculta, mediante lei complementar, a instituição de im-
postos adicionais, desde que não-cumulativos e que não tenham fato gerador ou base
de cálculo próprios de outros impostos previstos na Constituição (CF, art. 154, I); e (ii)
em território federal, os impostos estaduais e, se este não for dividido em municípios,
os impostos municipais (CF, art. 147).

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Competência dos estados
Compete aos estados a instituição dos seguintes tributos:

taxas, em razão de serviços públicos estaduais e poder de polícia exercido no
âmbito de suas atribuições constitucionais (CF, art. 145, II);

contribuições de melhoria, em função de obras estaduais (CF, art. 145, III);

contribuições previdenciárias de seus servidores públicos, para o custeio
de regime de previdência próprio (CF, art. 149, §1.º);

Imposto de Transmissão Causa Mortis e Doação – ITCMD (CF, art. 155, I);

Imposto sobre Operações Relativas à Circulação de Mercadorias e sobre
Prestações de Serviços de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de
Comunicação – ICMS (CF, art. 155, II);

Imposto sobre a Propriedade de Veículos Automotores – IPVA (CF, art.
155, III).

Competência dos municípios
Os municípios são competentes para instituir os seguintes tributos:

taxas, em razão de serviços públicos municipais e poder de polícia exercido
no âmbito de suas atribuições constitucionais (CF, art. 145, II);

contribuições de melhoria, em função de obras municipais (CF, art. 145, III);

contribuições previdenciárias de seus servidores públicos, para o custeio
de regime de previdência próprio (CF, art. 149, §1.º);

Contribuição para o Custeio do Serviço de Iluminação Pública – Cosip
(CF, art. 149-A);

Imposto sobre a Propriedade Predial e Territorial Urbana – IPTU (CF,
art. 156, I);

Imposto de Transmissão Intervivos de Bens Imóveis – ITBI (CF, art. 156, II);

Imposto sobre Serviços de Qualquer Natureza – ISS (CF, art. 156, III).


Competência do Distrito Federal
Ao Distrito Federal compete todos os tributos estaduais e municipais, inclusive a
Cosip (CF, art. 147 e art. 149-A).

Princípios constitucionais tributários
A União, os estados, o Distrito Federal e os municípios não são livres para instituir
tributos. O exercício da competência tributária é condicionado por regras e princípios
previstos – expressamente ou implicitamente – na Constituição Federal, entre os quais
cumpre destacar os de maior relevância.

Estrita legalidade tributária
O princípio da estrita legalidade tributária veda a exigência ou aumento de tri-
buto sem lei que o estabeleça (CF, art. 150, I). Trata-se de proibição que abrange não
apenas a definição do fato gerador (ou hipótese de incidência) como também da base
de cálculo, da alíquota e da sujeição passiva direta e indireta do tributo.

A Constituição é ainda mais rígida em relação aos seguintes tributos, que somen-
te podem ser instituídos por lei complementar4:

Empréstimo compulsório (CF, art. 148, I);

Imposto residual da União (CF, art. 154, I);

Nova fonte de custeio da seguridade social (CF, arts. 195, §4.º, 154, I); e

Imposto federal extraordinário de guerra (CF, art. 154, II).

A estrita legalidade, por sua vez, somente é relativizada em hipóteses expressa-
mente previstas na Constituição: Noções introdutórias de Direito Tributário

o aumento ou a diminuição das alíquotas do IPI, Imposto de Importação (II),
Imposto de Exportação (IE) e Imposto sobre Operações Financeiras (IOF), que
pode ocorrer por decreto do presidente da República, observados os parâme-
tros máximos e mínimos definidos em lei (CF, art. 153, §1.º); e
4
A aprovação de lei complementar submete-se a requisitos mais rígidos que uma lei ordinária. Enquanto esta pode ser aprovada por maioria simples (mais
da metade dos membros do Congresso Nacional presentes na sessão em que a matéria é posta à apreciação da Câmara ou do Senado), aquela exige maioria
absoluta dos membros do Congresso (mais da metade dos membros, presentes ou não).

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a alíquota definida em lei da Contribuição de Intervenção no Domínio Econô-
mico (Cide) incidente sobre a venda de combustíveis e derivados, gás natural
e álcool, que pode ser reduzida ou restabelecida por ato do Poder Executivo.
(CF, art. 177, §4.º, I, “b”)

Irretroatividade
Pelo princípio da irretroatividade, é vedado cobrar tributos em relação a fatos ge-
radores ocorridos antes do início da vigência da lei que os houver instituído ou aumen-
tado (CF, art. 150, III, “a”).

Nada impede, porém, a retroatividade em favor do sujeito passivo, prevista de
forma expressa no artigo 106 do CTN:
Art. 106. A lei aplica-se a ato ou fato pretérito:

I - em qualquer caso, quando seja expressamente interpretativa, excluída a aplicação de penalidade
à infração dos dispositivos interpretados;

II - tratando-se de ato não definitivamente julgado:

a) quando deixe de defini-lo como infração;

b) quando deixe de tratá-lo como contrário a qualquer exigência de ação ou omissão, desde que
não tenha sido fraudulento e não tenha implicado em falta de pagamento de tributo;

c) quando lhe comine penalidade menos severa que a prevista na lei vigente ao tempo da sua prática.

Anterioridade
O princípio da anterioridade veda a exigência de tributos no mesmo exercício
financeiro5 em que tenha sido publicada a lei que os instituiu ou aumentou (CF, art.
150, III, “b”). Para as hipóteses de final de exercício financeiro, visando evitar distorções
(como um aumento de tributo previsto em lei publicada no Diário Oficial do dia 31
de dezembro, que, até então, poderia ser cobrado já no dia 1 de janeiro), a Emenda
Constitucional 42/2003 estabeleceu a obrigatoriedade de observância de um prazo
mínimo de 90 dias (CF, art. 150, III, “c”) entre a publicação da lei e a efetiva cobrança,
denominado de anterioridade mínima.

São exceções ao princípio da anterioridade, podendo, portanto, ser cobrados no

mesmo exercício financeiro (CF, art. 150, § 1.º), os seguintes tributos: (a) o empréstimo

5
O exercício financeiro, no direito brasileiro, coincide com o ano civil, ou seja, tem início no dia 1 de janeiro e término no dia 31 de dezembro.


compulsório, nos casos de calamidade pública e guerra externa (CF, art. 148, I); (b) o II,
IE, IPI e IOF; e (c) Imposto Extraordinário de Guerra.

A exigência de anterioridade mínima, por sua vez, não se aplica (CF, art. 150, §
1.º): (a) às exceções à anterioridade tributária (empréstimo compulsório, nos casos de
calamidade pública e guerra externa, II, IE, IOF e ao imposto extraordinário de guerra),
salvo o IPI; (b) ao imposto de renda; e (b) à fixação da base de cálculo do IPVA e IPTU.

As contribuições para a seguridade social, por sua vez, submetem-se a uma an-
terioridade especial, prevista no artigo 195, parágrafo 6.º, da Constituição Federal
(conhecida como anterioridade nonagesimal), podendo ser cobradas após decorridos
noventa dias da data da publicação da lei que as houver instituído ou modificado, in-
dependente do exercício financeiro.

Igualdade tributária
O princípio da igualdade ou da isonomia tributária veda a instituição de trata-
mento desigual entre contribuintes que se encontrem em situação equivalente, bem
como qualquer distinção em razão de ocupação profissional ou função por eles exerci-
da, independentemente da denominação jurídica dos rendimentos, títulos ou direitos
(CF, art. 150, II).

Capacidade contributiva
O princípio da capacidade contributiva estabelece que os tributos somente
podem ser exigidos em função de fatos geradores potencialmente reveladores de ri-
queza (CF, art. 145, §1.º).

Progressividade
O princípio da progressividade decorre dos princípios da isonomia e da capaci-
dade contributiva, impondo a gradação dos tributos em função da maior capacidade
econômica do sujeito passivo, como forma de realização da justiça fiscal.

Assim, os contribuintes com maior capacidade contributiva são tributados com
alíquotas maiores. É o que ocorre com o imposto sobre a renda da pessoa física, que,
nos termos da Lei Federal 11.482, de 31 de maio de 2007 (art. 1), tem sua alíquota au-
mentada de acordo com a seguinte tabela:

19

Tabela 2 – Lei Federal 11.482/2007 (art. 1.º)

Base de cálculo em R$ Alíquota % Parcela a deduzir do IR (R$)
Até 1.313,69 - -

De 1.313,70 até 2.625,12 15 197,05

Acima de 2.625,13 27,5 525,19

Texto complementar

Curso de Direito Constitucional Tributário
(CARRAZZA, 2004, p. 218-222)

[...]

A lei e o tributo I
O princípio da legalidade é uma das mais importantes colunas sobre as quais
se assenta o edifício do Direito Tributário. A raiz de todo ato administrativo tributá-
rio deve encontrar-se numa norma legal, nos termos expressos no artigo 5.º, II, da
Constituição da República.

Muito bem, bastaria este dispositivo constitucional para que tranquilamente
pudéssemos afirmar que, no Brasil, ninguém pode ser obrigado a pagar um tributo
ou a cumprir um dever instrumental tributário que não tenham sido criados por
meio de lei, da pessoa política competente, é óbvio. Dito de outro modo, do princí-
pio expresso da legalidade poderíamos extratar o princípio implícito da legalidade
tributária.

Mas o legislador constituinte, empenhado em acautelar direitos dos contribuin-
tes, foi mais além: deixou estampada esta ideia noutra passagem da Carta Magna,

nomeadamente em seu artigo 150, I (sem prejuízo de outras garantias asseguradas
ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios
exigir ou aumentar tributo sem lei que o estabeleça).


O princípio da legalidade teve sua intensidade reforçada, no campo tributário,
pelo artigo 150, I, da CF. Graças a este dispositivo, a lei – e só ela – deve definir, de
forma absolutamente minuciosa, os tipos tributários. Sem esta precisa tipificação de
nada valem regulamentos, portarias, atos administrativos e outros atos normativos
infralegais: por si sós, não têm a propriedade de criar ônus ou gravames para os
contribuintes.

Incontroverso, pois, que a cobrança de qualquer tributo pela Fazenda Públi-
ca (nacional, estadual, municipal ou distrital) só poderá ser validamente operada se
houver uma lei que a autorize. O princípio da legalidade é um limite intransponível
à atuação do Fisco. O tributo subsume-se a esse princípio constitucional. Nisto esta-
mos com Renato Alessi, quando defende a ideia de que la amministrazione può fare
soltanto ciò che la legge consente. Afinal, a vontade da lei, na obrigação tributária,
substitui a vontade das partes, na obrigação privada.

O princípio da legalidade garante, decisivamente, a segurança das pessoas,
diante da tributação. De fato, de pouco valeria a Constituição haver protegido a pro-
priedade privada (arts. 5.º, XXII, e 170, II) se inexistisse a garantia cabal e solene de que
os tributos não seriam fixados ou alterados pelo Poder Executivo, mas só pela lei.

A Constituição reforçou a competência exclusiva do Poder Legislativo para criar
ou aumentar tributos, consagrando, assim, a ideia de autotributação. Esta – como
melhor veremos nos próximos itens – se manifesta: a) no consentimento dos repre-
sentantes das pessoas que devem suportar os tributos; e b) na estrita vinculação à
lei, seja do lançamento, seja da cobrança das exações. Com tais medidas, os con-
tribuintes tiveram melhor salvaguardado o direito de propriedade, contra o qual a
tributação, de algum modo, investe.

Por outro lado, é da essência de nosso regime republicano que as pessoas só
devem pagar os tributos em cuja cobrança consentirem. Tal consentimento há que
ser dado, por meio de lei ordinária, pelo Poder Legislativo, com este fito reunido,
conforme a Constituição. Noções introdutórias de Direito Tributário

Inexiste o dever de pagar tributo que não tenha brotado de lei ordinária, já que
somente por causa dela é que ele nasce e é exigível.

Não é por outro motivo que se tem sustentado que em nosso ordenamento
jurídico vige, mais do que o princípio da estrita legalidade tributária, o princípio da
estrita legalidade. Aliás, hoje mais do que nunca, como logo veremos, juristas de

21

tomo têm feito empenho no sentido de que os tributos só podem ser criados ou
aumentados por meio de lei ordinária, exceção feita aos empréstimos compulsórios,
aos impostos residuais da União e às contribuições sociais previstas no §4.º do artigo
195 da CF, que demandam lei complementar para serem validamente instituídos.

Para afugentarmos, desde já, possíveis dúvidas, é bom dizermos que criar um
tributo é descrever abstratamente sua hipótese de incidência, seu sujeito ativo, seu
sujeito passivo, sua base de cálculo e sua alíquota. Em suma: é editar, pormenori-
zadamente, a norma jurídica tributária. Esta norma, por injunção do princípio da
legalidade, repitamos, deve ser, no mais das vezes, veiculada por lei ordinária (só
as normas jurídicas de empréstimos compulsórios, dos impostos da competência
residual da União e das novas contribuições sociais, a que alude o art. 195, §4.º, da
CF, devem ser veiculados por intermédio de lei complementar).

Portanto, as exigências do princípio da legalidade tributária são cumpridas
quando a lei delimita, concreta e exaustivamente, o fato imponível.

Impende salientar que, em matéria tributária, este princípio exige não só que os
tributos sejam criados por meio de lei, senão também que existam mecanismos revi-
sores da legalidade da tributação, assim na esfera administrativa, que na judicial.

Aliás, em nosso país, o contribuinte tem, em relação ao Fisco, duas ordens de
garantias: um material, e outra formal. Material, na medida em que ele só pode ser
compelido a pagar tributos que tenham sido criados por meio de lei ordinária (da
pessoa política competente). E, formal, já que, a cada instante, é dado ao contri-
buinte bater às portas do Judiciário (princípio da universalidade da jurisdição) a fim
de que este Poder verifique se a Administração Fazendária agiu ou está agindo de
conformidade com a lei, na cobrança tributária.

Oportuna e escorreita, a este propósito, a lição de Geraldo Ataliba:
O Judiciário, aplicando a lei aos dissídios e controvérsias processualmente deduzidas perante
seus órgãos, não faz outra coisa senão dar eficácia à vontade do povo, traduzida na legislação
emanada por seus representantes.
O evolver das instituições publicísticas que informam a nossa civilização culmina com a
consagração do princípio segundo o qual “ninguém será obrigado a fazer ou deixar de fazer
alguma coisa senão em virtude de lei”, que, no nosso contexto sistemático, aparece como a
conjugação do princípio da supremacia da lei, e exclusividade da lei como forma inovadora
e inaugural (Oswaldo Aranha Bandeira de Mello) da vontade estatal. Daí que só a lei obriga;

tudo que não seja lei não obriga, salvo as exceções expressas, que devem ser restritivamente
interpretadas. Mas, a lei, no nosso sistema, não é só o ato formal do Poder Legislativo, assim
batizado. Para ser válida, a lei brasileira há de ser abstrata, isonômica, impessoal, genérica e
irretroativa (quando crie ou agrave encargos, ônus, munus).


É-nos dado ver, com cristalina evidência, que a garantia formal viabiliza a ga-
rantia material. Com efeito, de nada adiantaria nosso ordenamento jurídico estipular
que o contribuinte só pode ser compelido a pagar tributos com respaldo em lei se
não fosse possível ao Judiciário perquirir, sempre que provocado, se a tributação
está sendo levada a efeito de acordo com esta mesma lei, e mais, se ela é, ou não,
constitucional.

Evidentemente, estas noções – cediças, porém sempre oportunas – aplicam-se
não só aos impostos, senão, também, às taxas e à contribuição de melhoria. Real-
mente, todo e qualquer tributo só pode ser criado ou aumentado por meio de lei, da
pessoa política investida de competência constitucional para isto.

Parece claro que expedientes de ordem prática, justificativas “morais” ou eco-
nômicas, ou mesmo a “tradição”, não podem ser sobrepor a este princípio cardeal.

Atividades

1. Assinale a alternativa correta.

a) As taxas não podem ter base de cálculo própria de impostos.

b) Compete aos estados instituir o imposto sobre serviços de qualquer natu-
reza.

c) A União não pode instituir contribuições de melhoria em face de valoriza-
ção de obra pública.

d) Os municípios podem instituir impostos sobre grandes fortunas.
2. Sobre o princípio da estrita legalidade tributária, é correto afirmar que:

a) a instituição de impostos somente pode ocorrer através de lei, mas o seu
aumento, em qualquer caso, pode ocorrer mediante decreto do presidente
da República, sobretudo em situações de inequívoca urgência.

b) o aumento do Imposto de Renda das pessoas físicas e jurídicas é uma exce-
ção ao princípio da estrita legalidade.

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c) a alíquota definida em lei da Cide incidente sobre a venda de combustíveis
e derivados, gás natural e álcool pode ser reduzida, mas não restabelecida,
por ato do Poder Executivo.

d) o aumento e a diminuição das alíquotas do IPI, II, IE e IOF podem ocorrer por
decreto do presidente da República, observados os parâmetros máximos e
mínimos definidos em lei.

3. Assinale a alternativa correta.

a) Pelo princípio da anterioridade, é vedado cobrar tributos em relação a fatos
geradores ocorridos antes do início da vigência da lei que os houver institu-
ído ou aumentado.

b) A lei tributária não pode ser aplicada a ato ou fato pretérito, ainda que deixe
de defini-lo como infração.

c) As contribuições para a seguridade social podem ser cobradas após decor-
ridos noventa dias da data da publicação da lei que as houver instituído ou
modificado, independente do exercício financeiro.

d) O princípio da irretroatividade veda a exigência de tributos no mesmo exer-
cício financeiro em que tenha sido publicada a lei que os instituiu ou au-
mentou.



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